Züge: Keine Rückstellung für künftige Wartung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat der Betreiberin eines Eisenbahnunternehmens eine Rückstellung für die zukünftige Wartung der von ihr eingesetzten Züge versagt.

Die Betreiberin, eine GmbH, erbrachte auf Grundlage einer Vereinbarung mit den örtlichen Verkehrsverbünden Eisenbahnverkehrsleistungen im Schienenpersonennahverkehr. Hierzu leaste sie Triebfahrzeuge. Neben öffentlich-rechtlichen Wartungs- und Instandhaltungspflichten sah auch der Leasingvertrag Regelungen zur Wartung und Instandhaltung der Fahrzeuge vor.

Im Rahmen ihrer Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen machte die GmbH Rückstellungen für künftige Wartung der Züge geltend.

Der BFH entschied, dass die Rückstellungen wegen Hauptuntersuchungen und Revisionen nicht gewinnmindernd anzusetzen sind. Die GmbH sei nicht berechtigt, Rückstellungen für die Wartung der geleasten Triebfahrzeuge zu bilden.

Eine öffentlich-rechtliche Wartungsverpflichtung sei wirtschaftlich nicht in der Vergangenheit verursacht, weil wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung das Erreichen der zulässigen Betriebszeit ist, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnutzungserscheinungen Rechnung trägt. Erst wenn der Betrieb über die zulässige Betriebszeit hinaus fortgesetzt werden soll, müsse der Halter die genannten Kontrollen durchführen. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen legitimiere also nicht den Betrieb des entsprechenden Geräts in der Vergangenheit, sondern ermögliche ihn in der Zukunft. Dementsprechend liege regelmäßig eigenbetrieblicher Aufwand vor. Dieser sei keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung, weil der Wartungsaufwand mit künftigen Erträgen im Zusammenhang steht.

In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise habe das Finanzgericht (FG) der GmbH den Ansatz von Rückstellungen für die Durchführung von Hauptuntersuchungen der Triebwagen versagt. Das FG habe angenommen, dass die Pflicht, die Hauptuntersuchungen durchzuführen, öffentlich-rechtlicher Natur ist. Die Wartungspflicht folge aus §§ 32, 33 der Eisenbahn-Bau- und Betriebsordnung (EBO) und treffe die GmbH als Leasingnehmerin. Die zulässige Betriebszeit sei hier noch nicht erreicht. Die nächste Hauptuntersuchung sei erst nach – an den Bilanzstichtagen noch nicht verstrichenen – zwölf Jahren fällig. Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung war laut BFH somit an den Bilanzstichtagen noch nicht wirtschaftlich verursacht. Eine Rückstellung sei nicht zu bilden.

Die nach den tatsächlichen Feststellungen des FG daneben bestehende privatrechtliche Verpflichtung der GmbH zur Durchführung von Hauptuntersuchungen habe das FG dahingehend gewürdigt, dass sie mit der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung kongruent ist. Auch habe die GmbH keine Leistungen in eine Wartungsrücklage ihres Leasinggebers zu erbringen oder ersatzweise eine Bankbürgschaft zu stellen gehabt, die nach der BFH-Rechtsprechung für eine aktuelle wirtschaftliche Belastung und damit für das Vorliegen einer nicht bloß kongruenten privatrechtlichen Verpflichtung sprechen könnten. Soweit die GmbH laut Leasingvertrag dazu angehalten sei, Rückstellungen für Wartungen zu bilden, sei dies lediglich eine innere Obliegenheit und ein Hinweis darauf, dass es sinnvoll sei, Vorsorge zu treffen. Die privatrechtliche Verpflichtung zur Wartung sei eine eigene innerbetriebliche Verpflichtung. Sie gehe jedenfalls nicht über die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinaus.

Diese Auslegung durch das FG, mit der es eine Kongruenz zwischen öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Verpflichtung annimmt, hält der BFH für möglich; sie verstoße auch nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze und binde deshalb den BFH.

Auch habe das FG zutreffend angenommen, dass der Leasingvertrag ein schwebendes Geschäft ist und eine Rückstellung auch unter dem Gesichtspunkt des Erfüllungsrückstands nicht in Betracht kommt. Da die privatrechtliche Verpflichtung zur Wartung erst mit Ablauf der zulässigen Betriebszeit entsteht, könne die GmbH mit ihren diesbezüglichen Verpflichtungen frühestens ab diesem Zeitpunkt in Erfüllungsrückstand geraten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2025, XI R 11/22