Abgabe von Medikamenten: Zur Umsatzsteuerbefreiung

Ein aktuelles Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) beschäftigt sich mit der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a und b Umsatzsteuergesetz (UStG) bei der Abgabe von Medikamenten.

Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 01.12.2005 (C-394/04 und C-395/04, Ygeia) festgestellt, dass Dienstleistungen, die naturgemäß im Rahmen von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich sind, "eng verbundene Umsätze" im Sinne des Artikels 132 Absatz 1 b Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) sind.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 24.09.2014 (V R 19/11) entschieden, dass die Verabreichung von Zytostatika, die individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke eines Krankenhauses hergestellt und im Rahmen einer ambulant in dem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung verabreicht werden, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß § 4 Nr. 16 b UStG in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (seit 01.01.2009: § 4 Nr. 14 b UStG) steuerfrei ist. Mit BMF-Schreiben vom 28.09.2016 wurden diese für den entschiedenen Einzelfall vom BFH getroffenen Grundsätze in Abschnitt 4.14.6 Absatz 2 Nr. 3 und Absatz 3 Nr. 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) übernommen.

Zwischenzeitlich hat der BFH mit Urteil vom 18.10.2017 (V R 46/16) eine Entscheidung zur Zuordnung der Abgabe von Medikamenten zur Blutgerinnung (so genannte Faktorpräparate) an Hämophiliepatienten zum Zweckbetrieb eines Krankenhauses veröffentlicht. Entscheidend für die Zurechnung zum Zweckbetrieb war, dass es sich bei der Abgabe dieser Medikamente (Faktorpräparate) um einen integralen Bestandteil der Gerinnungstherapie handelt.

Zwar stellte dieses zur Körperschaftsteuer ergangene Urteil auf den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sinn und Zweck des § 67 Abgabenordnung und auf das Sozialrecht ab. Gleichwohl führe eine Gesamtbetrachtung der Ausführungen in der obenstehenden EuGH- und BFH-Rechtsprechung dazu, so das BMF, dass auch für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 b UStG maßgeblich auf die Unentbehrlichkeit des Medikaments für den Therapieerfolg abzustellen ist.

Unter Beachtung der Grundsätze des BFH-Urteils V R 19/11 sei daher auch die Abgabe durch eine Krankenhausapotheke von nicht patientenindividuell hergestellten (Fertig- )Medikamenten, die einen integralen Bestandteil einer Therapie darstellen, als ein mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundener Umsatz gemäß § 4 Nr. 14 b UStG von der Umsatzsteuer zu befreien, so das BMF.

Voraussetzung für die Annahme eines eng mit der Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung verbundenen Umsatzes des Krankenhauses durch dessen Krankenhausapotheke sei demnach, dass die Verabreichung der Medikamente im Zeitpunkt der Erbringung der ärztlichen Leistung im Rahmen der ambulanten Behandlung eines Patienten zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist.

Eine therapeutische Unentbehrlichkeit der Medikamentengabe liege dann vor, wenn diese im Zusammenhang mit der ärztlichen Therapie erfolgt, und die Therapie lediglich dann erfolgversprechend ist, wenn es zu einer Medikamentengabe dieses konkreten Medikaments bei der Behandlung kommt. Hierfür sei die ärztliche Entscheidung über die Notwendigkeit der konkreten Behandlung maßgeblich. Unter dieser Voraussetzung kann laut BMF auch eine Begleitmedikation begünstigt sein, wie beispielsweise die Abgabe von Präparaten, die eventuelle Nebenwirkungen eines Medikaments verhindern oder verringern sollen.

Die Abgabe von (Fertig-)Medikamenten könne zudem eine unselbstständige Nebenleistung zu der nach § 4 Nr. 14 a oder b UStG umsatzsteuerfreien Heilbehandlungsleistung darstellen. Hierunter falle die Abgabe von Medikamenten, die im Zeitpunkt der Heilbehandlung für diese unentbehrlich sind und ohne die diese Heilbehandlung nicht erfolgversprechend wäre, wie zum Beispiel die bei einer im Rahmen einer Heilbehandlung vorgenommenen Verabreichung von schmerzstillenden oder entzündungshemmenden Medikamenten. Hierbei sei die ärztliche Entscheidung für den Erfolg und die Notwendigkeit der konkreten Behandlung maßgebend.

Das BMF hat den UStAE vom 01.10.2010 entsprechend geändert.

Das ausführliche Schreiben des BMF dazu einschließlich der vorgenommenen Änderungen im UStAE ist auf den Seiten des Ministeriums (www.bundesfinanzministrium.de) als pdf-Datei verfügbar.

Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 13.12.2022, III C 3 - S 7170/20/10001 :001