Jahressteuergesetz 2010: Weitere Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren nicht mit Grundgesetz vereinbar

Auch § 36 Absatz 6a Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung von § 34 Absatz 13f KStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (im Folgenden: § 36 Absatz 6a KStG) ist mit Artikel 14 Absatz 1 Grundgesetz (GG) in Verbindung mit Artikel 3 Absatz 1 GG unvereinbar. Denn die Regelung könne zu einem Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial führen, ohne dass dies durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotenzial vollständig kompensiert wird, so das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) auf die Vorlage eines Finanzgerichts.

Nach dem bis Ende 2000 geltenden Anrechnungsverfahren seien nicht ausgeschüttete steuerbare Gewinne von Körperschaften mit (zuletzt) 40 Prozent Körperschaftsteuer belastet worden (Tarifbelastung), führt das BVerfG aus. Kam es später zu Gewinnausschüttungen, habe sich der Steuersatz auf (zuletzt) 30 Prozent (Ausschüttungsbelastung) reduziert. Für die Körperschaft sei so ein Körperschaftsteuerminderungspotenzial in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung entstanden, zuletzt also in Höhe von zehn Prozentpunkten. Steuerfreie Vermögensmehrungen der Körperschaft seien dagegen zum Teil bei einer Ausschüttung mit dem Ausschüttungssteuersatz von 30 Prozent nachbelastet worden, hätten also ein Steuererhöhungspotenzial enthalten.

§ 36 KStG sei Teil der Übergangsvorschriften, die den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren regeln. Danach seien die unter dem Anrechnungsverfahren gebildeten, unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten und die nicht belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals in mehreren Schritten zusammengefasst und umgegliedert worden, so das BVerfG. Das in den verbleibenden belasteten Eigenkapitalteilen enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial sei in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt worden, das während einer mehrjährigen Übergangszeit abgebaut werden konnte.

Die Regelung in § 36 Absatz 6a KStG sehe die Umgliederung des mit 45 Prozent vorbelasteten Eigenkapitals (EK 45) in mit 40 Prozent vorbelastetes Eigenkapital (EK 40) vor; gleichzeitig werde ein positiver, nicht mit Körperschaftsteuer vorbelasteter Eigenkapitalteil (EK 02) verringert, bis er verbraucht ist. Bei dieser Umgliederung kann es laut BVerfG zu einem Verlust von im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbarem Körperschaftsteuerminderungspotenzial kommen, ohne dass dies durch die Verringerung eines im EK 02 ruhenden und im Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbaren Körperschaftsteuererhöhungspotenzials ausgeglichen wird.

Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte Körperschaftsteuerminderungspotenzial unterfalle in dem Umfang, in dem es im Zeitpunkt des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutz des Eigentums (Artikel 14 Absatz 1 GG). In dieses Schutzgut greife § 36 Absatz 6a KStG bei einer bestimmten Eigenkapitalstruktur nachteilig ein. Dieser Eingriff ist nach Ansicht des BVerfG nicht gerechtfertigt. Er sei zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele jedenfalls nicht erforderlich und werde den Anforderungen des Gleichheitssatzes an die Umgestaltung von Eigentümerbefugnissen nicht gerecht.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 06.12.2022, 2 BvL 29/14