Gewinn aus Veräußerung eines mit atypischer Unterbeteiligung belasteten Kommanditanteils: Nur teilweise gewerbesteuerpflichtig

Wird ein Kommanditanteil veräußert, der mit einer atypischen Unterbeteiligung belastet ist, unterliegt der Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbesteuer, als er auf den belasteten Anteil entfällt. Im Hinblick auf den unbelasteten Anteil bleibt er dagegen steuerfrei. Dies hat das Finanzgericht (FG) Münster entschieden.

Die Klägerin ist ein Familienunternehmen in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, bei der es aufgrund besonderer gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen üblich ist, einzelnen Familienmitgliedern, die selbst nicht Kommanditisten sind, Unterbeteiligungen an Kommanditanteilen einzuräumen. Diese sind stets so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten steuerlich als Mitunternehmer anzusehen sind (so genannte atypische Unterbeteiligungen).

Im Streitjahr 2014 veräußerte einer der Kommanditisten seinen gesamten Kommanditanteil ausdrücklich ohne Mitübertragung der hieran zugunsten einer Erbengemeinschaft bestehenden Unterbeteiligung in Höhe von circa 1/3 des Kommanditanteils. Zu diesem Zeitpunkt war bereits ein Schiedsverfahren anhängig, in dem sich der Kommanditist und die Erbengemeinschaft zunächst über die Wirksamkeit einer zuvor ausgesprochenen Kündigung der Unterbeteiligung gestritten hatten. Im späteren Verlauf des Schiedsverfahrens einigten sich die Parteien über die Höhe der Abfindung der Unterbeteiligten, die aufgrund weiterer vertraglicher Regelungen auch die Höhe des Kaufpreises für den Kommanditanteil beeinflusste.

Das Finanzamt unterwarf den Veräußerungsgewinn aus dem Kommanditanteil bei der Klägerin in vollem Umfang gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der Gewerbesteuer mit der Begründung, dass sowohl der Kommanditist als auch die Erbengemeinschaft lediglich mittelbar über die als Mitunternehmerschaft anzusehende Unterbeteiligungsgesellschaft an der Klägerin beteiligt gewesen seien. Hiergegen wandte die Klägerin ein, dass allein der Kommanditist als unmittelbar beteiligte natürliche Person seinen Kommanditanteil veräußert habe.

Das FG Münster hat der Klage teilweise stattgegeben. Der Veräußerungsgewinn unterliege nur insoweit der Gewerbesteuer, als er auf den mit der Unterbeteiligung belasteten Kommanditanteil entfällt. Veräußerungsgewinne seien zwar grundsätzlich nicht in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gelte dies jedoch nicht, soweit der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Das Gesetz erfasse auch doppelstöckige Personengesellschaften und lasse keine einschränkende Auslegung zu.

Im Streitfall sei die Erbengemeinschaft lediglich mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Klägerin beteiligt gewesen. Diese Unterbeteiligungsgesellschaft sei steuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, was zu einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur führe. Die Erbengemeinschaft habe ihre Mitunternehmerstellung aus ihrem Verhältnis zum Kommanditisten als Hauptbeteiligten und nicht aus ihrem Verhältnis zur Klägerin als Hauptbeteiligungsgesellschaft abgeleitet. Die Unterbeteiligung habe zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung auch noch bestanden, weil die zuvor ausgesprochene Kündigung nach dem Ergebnis des Schiedsverfahrens unwirksam gewesen sei. Erst durch die Veräußerung der Hauptbeteiligung sei die Unterbeteiligung durch Zweckvereitelung aufgelöst worden (§ 726 Bürgerliches Gesetzbuch).

Demgegenüber sei der Veräußerungsgewinn in Bezug auf den unbelasteten Anteil des Kommanditisten nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Vielmehr sei der Kommanditist trotz der bestehenden Unterbeteiligung unmittelbar als Mitunternehmer an der Klägerin beteiligt geblieben. Die Konstellation des Streitfalls sei nicht vergleichbar mit der Einbringung eines vollständigen Kommanditanteils in eine Obergesellschaft. Vielmehr habe der Kommanditist in Bezug auf seine Beteiligung an der KG weiterhin Mitunternehmerrisiko getragen und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Er allein habe im Außenverhältnis im eigenen Namen und lediglich im Innenverhältnis teilweise für Rechnung die Erbengemeinschaft die Rechte und Pflichten aus dem Kommanditanteil wahrgenommen und den Anteil veräußert. Trotz fehlender Vermögensbeteiligung an der Unterbeteiligungsgesellschaft sei der Kommanditist zugleich auch deren Mitunternehmer gewesen, denn er sei für die Unterbeteiligten nach außen aufgetreten und habe mit seiner Kommanditeinlage gehaftet.

Die vom FG zugelassene und von beiden Beteiligten eingelegte Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 26/22 anhängig.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 15.09.2022, 1 K 2751/20 G, nicht rechtskräftig