Tonnagebesteuerung: Hinzurechnung von Sondervergütungen

Sondervergütungen sind auch insoweit dem nach der Tonnage gemäß § 5a Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelten Gewinn hinzuzurechnen, als sie nach der Betriebsveräußerung oder -aufgabe entstanden sind. Sondervergütungen, die nach Einstellung der werbenden Tätigkeit entstehen, zählen jedoch nicht zum fiktiven Gewerbeertrag im Sinne von § 7 Satz 3 Alt. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes – JStG – 2019). Die Vorschrift führe lediglich zu einer Fiktion von Gewerbeertrag, aber nicht zur Fiktion eines Gewerbebetriebes, hat das Finanzgericht (FG) Hamburg entschieden.

Nach § 5a EStG können Gewerbebetriebe mit Geschäftsleitung im Inland ihren Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf Antrag nach der im Betrieb geführten Tonnage ermitteln. Dieser nach § 5a EStG ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag im Sinne von § 7 Satz 1 GewStG. Der Bundesfinanzhof (BFH) zählte in ständiger Rechtsprechung hierzu auch die nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 HS 2 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen.

Nachdem der BFH mit drei Entscheidungen vom 25.10.2018 (IV R 35/16, IV R 40/16 und IV R 41/16) seine Rechtsprechung hinsichtlich der Hinzurechnung der Unterschiedsbeträge gemäß § 5a Absatz 4 EStG geändert hatte und nunmehr die Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrages nicht mehr zum "nach § 5a EStG ermittelten Gewinn" im Sinne von § 7 Satz 3 GewStG zählte, ergänzte der Gesetzgeber mit dem JStG 2019 § 7 Satz 3 GewStG um den Zusatz "einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a EStG" mit Rückwirkung auf die Erhebungszeiträume ab 2008. Vor diesem Hintergrund vertrat der Beklagte im Streitfall die Auffassung, dass § 7 Satz 3 GewStG nicht nur den Gewerbeertrag, sondern auch einen Gewerbebetrieb fingiere mit der Folge, dass die nach Einstellung der werbenden Tätigkeit entstandenen Sondervergütungen hinzuzurechnen seien.

Das FG Hamburg ist dieser Rechtsauffassung nicht gefolgt und hat der Klage stattgegeben. Es sei bereits zweifelhaft, ob die Gesetzesänderung durch das JStG 2019 überhaupt eine nach dem Rückwirkungsverbot rechtfertigungsbedürftige konstitutive Neuregelung enthalte, weil die nun ausdrücklich in die Regelung einbezogene Hinzurechnung der Sondervergütungen nach § 5a Absatz 4a EStG schon vorher nach ständiger Rechtsprechung zum nach § 5a EStG ermittelten Gewinn hinzugerechnet worden seien. Jedenfalls zählten die nach Einstellung der werbenden Tätigkeiten entstandenen Sondervergütungen nicht zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 3 GewStG. Diese Vorschrift fingiere den Gewerbeertrag, aber eben nicht einen Gewerbebetrieb. Das Bestehen eines Gewerbebetriebes werde in § 7 Satz 1 GewStG nach allgemeiner Ansicht vielmehr vorausgesetzt. Es seien insoweit keine gesetzsystematischen Gründe erkennbar, warum § 7 Satz 3 GewStG Aussagekraft für die sachliche Steuerpflicht beigemessen werden könnte.

Die Revision wurde zugelassen und bereits eingelegt. Sie läuft beim BFH unter dem Aktenzeichen IV R 14/21.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 04.05.2021, 2 K 61/19, nicht rechtskräftig