Sperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres: Einkommensteuerliche Begünstigungsvorschriften dennoch anwendbar

Die Begünstigungsvorschriften des §§ 16, 34 Einkommensteuergesetz(EStG) sind bei einem Sperrfristverstoß im ersten Zeitjahr dem Grunde nachanwendbar. Das Finanzgericht (FG) Niedersachsen stellt klar: Die Vorschrift des§ 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) seiteleologisch zu reduzieren.

Die Kläger waren Ärzte verschiedener Fachrichtungen, dieihre Tätigkeit über mehrere Jahre gemeinsam in einer Partnerschaftsgesellschaft(PartG) ausgeübt hatten. Am 28.08.2019 beschlossen sie, die PartG in eine GmbHumzuwandeln. Am selben Tag wurde ein Vertrag über den Verkauf sämtlicherGmbH-Anteile an einen fremden Dritten mit Wirkung zum 01.01. 2020 (0.00 Uhr)geschlossen. Der Vollzug des Kaufvertrags stand unter der aufschiebendenBedingung, dass der zuständige Zulassungsausschuss die Fortführung aller bisherigenVertragsarztsitze und Anstellungsgenehmigungen der PartG durch die GmbHbestandskräftig feststellt.

Mit ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2019 reichtedie PartG eine Überleitungsrechnung zur Bilanzierung zum 01.01.2019 ein undteilte mit, dass die Gesellschaft steuerlich rückwirkend zum 01.01.2019 in eineGmbH umgewandelt worden sei. Im Laufe des Veranlagungsverfahren wurde ein umein Siebtel geminderter Einbringungsgewinn I erklärt. Im Rahmen der Veranlagungzur Körperschaftsteuer 2019 beantragte die GmbH als übernehmende Rechtsträgerindie Fortführung der Buchwerte. Im Feststellungsbescheid stellte der Beklagteden Einbringungsgewinn I erklärungsgemäß fest. Im Einspruchs- undKlageverfahren vertraten die Kläger die Auffassung, dass der EinbringungsgewinnI – ohne Abschmelzung eines Siebtels – der begünstigten Besteuerung nach § 16 EStGin Verbindung mit § 34 EStG unterliege.

Das FG Niedersachsen hat der Klage gegen denFeststellungsbescheid 2019 stattgegeben. Es kommt zu dem Ergebnis, dass dieAnteile der GmbH bereits innerhalb des ersten Zeitjahres veräußert worden sindund die Begünstigungen nach §§ 16 Absatz 4, 34 EStG Anwendung finden.

Die Vorschrift des § 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStGsei teleologisch zu reduzieren, wenn das sperrfristschädliche Ereignis (imStreitfall der Verkauf der sperrfristbehafteten GmbH-Anteile) bereits im erstenZeitjahr eingetreten sei. Bei derartigen Verstößen ergebe sich weder eineVermeidung der Besteuerung der stillen Reserven noch eine Statusveränderung beziehungsweise-verbesserung im Sinne einer Verschiebung der stillen Reserven vomEinkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime.

Die Vergünstigungen seien auch nicht aus Gründen derPraktikabilität oder aus systematischen Erwägungen zu versagen. Denn es könne aufgrundder vorzunehmenden Aufteilung des Gewinns in einen Einbringungs- (§ 16 EStG)und einen Veräußerungsgewinn (§ 17 EStG) zu keiner Doppelbegünstigung oderBesserstellung kommen.

Eine teleologische Reduktion sei ferner ausgleichheitsrechtlichen Gründen geboten. Bei wirtschaftlicher Betrachtung führtenSperrfristverstöße innerhalb des ersten Zeitjahres nach demEinbringungsstichtag – wie Sacheinlagen zum gemeinen Wert nach § 20 Absatz 4UmwStG – zu einer "nachträglichen" Besteuerung sämtlicher stillenReserven im Jahr der Einbringung (hier: Formwechsel).

Sachliche Gründe, die eine vollständige Besteuerung desEinbringungsgewinns I (ohne jedwede Begünstigung) im Fall vonSperrfristverstößen im ersten Zeitjahr rechtfertigen würden, seien auch unterBerücksichtigung der gesetzgeberischen Typisierungsfunktion nicht ersichtlich.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutungzugelassen. Es sei höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die Regelungdes § 22 Absatz 1 Satz 1 2. Halbsatz UmwStG im Fall von Sperrfristverstößeninnerhalb des ersten Zeitjahres teleologisch zu reduzieren sei. Die Revisionwurde bereits eingelegt und wird beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XR 14/25 geführt.

Finanzgericht Niedersachsen, Urteil vom 02.04.2025, 9 K147/22, nicht rechtskräftig