Aktienoptionsrechte: Besteuerung bei Gewährung durch ausländischen Arbeitgeber

Der geldwerte Vorteil aus der Ausübung von Aktienoptionsrechten fließt einen Arbeitnehmer nicht schon mit der Einräumung des (Options-)Rechts zu, sondern erst mit Ausübung der Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst. Ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr ist der geldwerte Vorteil anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen. Das hat laut Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg zur Folge, dass Vorteilsanteile, die auf Zeiten entfallen, in denen der Arbeitnehmer nicht unbeschränkt steuerpflichtig war, nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen und gegebenenfalls nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen sind.

Der Kläger war von Juni 2001 bis April 2005 bei einer Tochtergesellschaft der X-AG in den USA angestellt. Während dieses Zeitraums hatte er seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben und diesen in die USA verlagert. Der am Stammsitz der Tochtergesellschaft tätige Kläger unternahm in dieser Zeit auch Dienstreisen. Ein Drittel der außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen führten ihn nach Deutschland. Ab Mai 2005 war er wieder in Deutschland tätig und wohnhaft. Zum 01.04.2003 wurden dem Kläger von seinem amerikanischen Arbeitgeber (nicht handelbare) stock options gewährt, die frühestens ab dem 01.04.2005 mit 50 Prozent und ab dem 01.04.2006 in Höhe von 100 Prozent ausgeübt werden durften. Am 26.10.2011 übte der Kläger die hier streitigen Optionen aus. Ausweislich der US-amerikanischen Steuererklärung für 2011 entfielen die Einkünfte aus den Aktienoptionen im Zeitraum vom 01.04.2003 bis zum 31.03.2005 in einer bestimmten Höhe auf Arbeitstage in den USA. Entsprechend dem für "non-resident-alien" geltenden US-amerikanischen Steuerrecht wurde nur dieser Teil der Einkünfte in den USA besteuert. In Deutschland behandelte das beklagte Finanzamt die Einkünfte aus den ausgeübten stock options als im Inland steuerpflichtige Einkünfte des Streitjahres 2011. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG änderte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 dahin ab, dass es die Einkünfte aus den stock options als steuerfreie Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterwarf

Die Aktienoptionsrechte seien im Streitjahr 2011 Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG), so das FG. Die verbilligte Überlassung von Aktien führe zu einem geldwerten Vorteil. Der Vorteil aus einem solchen Optionsrecht fließe dem Arbeitnehmer nicht schon mit der Einräumung des Rechts zu, sondern erst mit Ausübung der Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst (§ 11 Absatz 1 Satz 1 EStG).

Ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr sei der geldwerte Vorteil anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen. Das habe zur Folge, dass beispielsweise Vorteilsanteile, die auf Zeiten entfallen, in denen der Arbeitnehmer nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen und gegebenenfalls nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen seien.

Dementsprechend sei bei der Auslegung des Artikels 4 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik und den USA (DBA-USA 1989/2008) nicht auf das Zuflussjahr (Streitjahr) abzustellen. Da der geldwerte Vorteil, ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr, anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen sei, habe die Auslegung des DBA konsequenterweise anhand der tatsächlichen Verhältnisse in den Jahren der Laufzeit zu erfolgen. Anderenfalls hätte es der Berechtigte in der Hand, die Rechtslage im Nachhinein durch die Wahl eines geeigneten Wohnsitzes zum Zuflusszeitpunkt zu gestalten. Der Kläger sei während seiner Tätigkeit gemäß Artikel 4 Absatz 1 DBA-USA 1989/2008 in den USA ansässig gewesen, da er in Deutschland keinen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt mehr innehatte.

Die Vorteilsanteile bezüglich der Zeiten, während derer der Kläger in Deutschland auf Dienstreise war, seien gemäß Artikel 15 Absatz 2 DBA-USA 1989/2008 von der inländischen Besteuerung freizustellen. Der gemäß Artikel 4 Absatz 1 DBA-USA 1989/2008 in den USA ansässige Kläger sei für eine im anderen Vertragsstaat (Deutschland) ausgeübte unselbstständige Arbeit (Dienstreisen) entlohnt worden. Er habe sich in den jeweiligen Kalenderjahren unstreitig nicht länger als 183 Tage in Deutschland aufgehalten und seine Vergütung von einem Arbeitgeber im Ansässigkeitsstaat USA erhalten. Die Vorteilsanteile bezüglich der Zeiten, während derer der Kläger in Drittländern auf Dienstreise war, könnten gemäß Artikel 21 DBA-USA 1989/2008 nur im Ansässigkeitsstaat (USA) besteuert werden.

Ein Besteuerungsrecht der BRD könne auch nicht aus Art. 23 Absatz 4 Buchst. a DBA-USA 1989/2008 hergeleitet werden, so das FG. Eine Anwendung dieser Rückfallklausel scheide bereits dann aus, wenn – wie im Streitfall – einzelne Elemente der jeweiligen Einkünfte in den USA besteuert wurden.

Auch der in § 50d Absatz 9 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vom 22.06.2011 angeordnete Besteuerungsrückfall führe zu keiner Besteuerung im Inland. Damit wolle der Gesetzgeber erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine solche Situation sei im Streitfall aber nicht gegeben. Denn die Vorteilsanteile des Klägers seien in den USA besteuert worden. Der Besteuerungsrückfall werde nur dann ausgelöst, "wenn" – nicht aber "soweit" – die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig seien.

Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt; diese läuft beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 11/20.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 21.05.2019, 6 K 488/17, nicht rechtskräftig