Außensteuergesetz: Zurechnungsbesteuerung bei Begünstigten einer Familienstiftung

Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Absatz 1 AStG betreffend ausländische Familienstiftungen setzt auch nach der Einfügung des § 15 Absatz 6 Außensteuergesetz (AStG) mit dem Jahressteuergesetz 2009 voraus, dass die Familienstiftung eigene Einkünfte erzielt. Die wirtschaftliche Zuordnung streitbefangener Vermögenswerte und Einkünfte nach § 39 Abgabenordnung (AO) ist für eine Anwendung des § 15 AStG weiterhin vorrangig zu prüfen. Dies stellt das Finanzgericht (FG) Hamburg klar.

Das Tatbestandsmerkmal der Entziehung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht nach § 15 Absatz 6 Nr. 1 AStG sei nicht eng, also etwa allein auf eine zivilrechtliche Verfügungsbefugnis bezogen, sondern weiter auszulegen. Da die Vorschrift ertragsteuerlichen Charakter hat, sei die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich. Der Gesetzgeber habe neben der rechtlichen Verfügungsbefugnis auch die tatsächliche Verfügungsmacht umfasst wissen wollen, so das FG. Für die von § 15 Absatz 6 Nr. 1 AStG geforderte Entziehung der rechtlichen und tatsächlichen Verfügungsmacht ist nach dem Gericht maßgeblich, dass keine der im Sinne des Absatz 2 berechtigten Personen diese innehat.

Die tatsächliche Verfügungsmacht könne unter den konkreten Umständen des Einzelfalls auch bejaht werden, wenn eine oder mehrere der im Sinne des § 15 Absatz 2 AStG berechtigten Personen über die Stimmrechtsmehrheit in dem Gremium einer Stiftung verfügen oder diese gesichert erlangen können, dass die wesentlichen Entscheidungen über das Vermögen der Stiftung trifft und durchsetzen kann. Für diese Prüfung sei nicht allein die Satzung maßgeblich, sondern es seien auch weitere die Verfügungsmacht berührende Rechtsakte wie insbesondere Testamente, Nebenstatuten, Weisungen, Side Letters oder Verträge maßgeblich, die von dem Stifter, den Personen nach § 15 Absatz 2 AStG oder den Stiftungsorganen ausgestellt worden sind.

Die Klägerin ist eine 1973 errichtete liechtensteinische Familienstiftung im Sinne der Artikel 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts vom 20.1.1926 und erfüllt die Voraussetzungen des § 15 Absatz 2 AStG. Nach den Statuten und dem Testament der Stifterin B war Zweck der Stiftung die Verwaltung des Stiftungsvermögens zum Wohl der Familie und die Verteilung von Erträgnissen des Stiftungsvermögens und/oder Verteilung von Stiftungsvermögen selbst an die Begünstigten. Begünstigte waren die Stifterin und als deren Abkömmlinge D und E. Organe der Stiftung waren der Stiftungsrat und das Kuratorium. Der Stiftungsrat führt die Geschäfte der Stiftung grundsätzlich frei. Das Kuratorium bestand aus drei bis fünf Mitgliedern, D und E waren feste Kuratoriumsmitglieder auf Lebenszeit.

Im Streitjahr 2014 bestand das Kuratorium aus fünf Mitgliedern, sodass D und E keine Stimmrechtsmehrheit besaßen. Unter anderem im Streitjahr nahm die Klägerin Ausschüttungen aus ihrem Vermögen an die Berechtigten D und E vor. Gegen die vom Beklagten vorgenommene Feststellung der zuzurechnenden Einkünfte im Sinne des § 15 Absatz 1 AStG berief sich die Klägerin unter anderem darauf, dass sie rechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin des Stiftungsvermögens und die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Absatz 6 AStG ausgeschlossen sei. Die BFH-Rechtsprechung zur Schenkungsteuer (II R 21/05) deute auf eine rein zivilrechtliche Auslegung des Begriffs der Verfügungsmacht nach § 15 Absatz 6 Nr. 1 AStG hin. Zivilrechtlich wirksam könne aber nur der Stiftungsrat als vertretungsberechtigtes Organ über das Stiftungsvermögen verfügen. Einseitige Widerrufsrechte stünden den Begünstigten nicht zu.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG hat zunächst unter vorrangiger Anwendung von § 39 AO das wirtschaftliche Eigentum an dem der Einkünfteerzielung zugrunde liegenden Vermögen der klagenden Stiftung bejaht. Zwar seien den Begünstigten weitreichende Entscheidungsbefugnisse eingeräumt, aber nicht hinreichend umgesetzt worden, um die Annahme ihres wirtschaftlichen Eigentums zu rechtfertigen. Die Zurechnung nach § 15 AStG sei aber zu Recht erfolgt. Die Vorschrift verstoße nicht gegen höherrangiges Recht. Zunächst hinsichtlich der Berechnung des hinzuzurechnenden Einkommens bestehende verfassungsrechtliche Bedenken seien durch die Gesetzesänderung mit Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 ausgeräumt worden, weil seither Einkünfte zugerechnet würden. Unionsrechtlichen Zweifeln sei durch die Einfügung von Absatz 6 durch das JStG 2009 Rechnung getragen worden.

Die Zurechnung sei auch nicht durch eben diesen Absatz 6 ausgeschlossen. Das Tatbestandsmerkmal des § 15 Absatz 6 Nr. 1 AStG, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der Berechtigten rechtlich und tatsächlich entzogen sei, beziehe sich nicht allein auf die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis, sondern sei weiter auszulegen. Unter anderem angesichts der weitreichenden Befugnisse der Berechtigten, durch einfache Erklärung Kuratoriumsmitglieder abberufen und sich die Stimmenmehrheit beschaffen zu können, sowie mit Blick auf die Möglichkeit, nach Umstrukturierung des Kuratoriums das Stiftungsvermögen an die Familie auskehren zu können, hat das FG die erforderliche Vermögenstrennung verneint.

Die zugelassene Revision wurde bereits eingelegt. Das Aktenzeichen beim Bundesfinanzhof lautet I R 11/21

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 17.12.2020, 6 K 307/19, nicht rechtskräftig